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分清“营改增”中的零税率与免税

“营改增”后,部分试点企业的纳税人对“零税率”和“免税”优惠区分不清,认为免税和零税率实质上都不需要纳税人缴税,为何要出台规定加以区分呢?笔者依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》,结合实际,从概念入手挖掘这两个概念之间的相同点与不同点,帮助试点企业纳税人厘清概念。
    
零税率与免税的共同点
    均负有纳税义务。提供零税率和免税服务的单位和个人都负有纳税义务,相应的销售额应在增值税申报表中申报。
    这点有别于不征税收入,取得的不征税收入没有纳税义务,无须在增值税申报表中申报。
    不缴纳增值税。零税率与免税从形式上看都表现为纳税人不缴纳增值税,或者说是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税。
    不得开具增值税专用发票。提供零税率应和免税服务均不得开具增值税专用发票。《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局公告2014年第11号)第七条规定,实行增值税退(免)税办法的增值税零税率应税服务不得开具增值税专用发票。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文附件1)第五十三条规定提供免征增值税应税服务不得开具增值税专用发票。
    同时适用时可以选择。财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点    实施办法》第四十八条第二款规定,纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的,纳税人可以选择适用免税或者零税率。
    
零税率与免税的不同点
    适用范围不同。增值税零税率仅仅适用于跨境应税行为,而增值税免税政策不限于跨境应税行为,也适用于境内发生的应税行为。财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条第(四)项规定,境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。
    财税〔2016〕36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定了四十类项目免征增值税;财税〔2016〕36号文附件4也规定了一些跨境应税行为适用增值税免税政策的情形。
    此外,财税〔2016〕36号文附件1第十九条规定,小规模纳税人发生应税行为    适用简易计税方法计税。第三十四条规定,简易计税方法的应纳税额指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。
    可见,小规模纳税人计算增值税额时适用征收率,但是由财税〔2016〕36号文附件1第十五条的规定可知,零税率是增值税税率的一种,所以增值税零税率政策仅适用于一般纳税人,不适用于小规模纳税人。而增值税免税政策既适用于一般纳税人又适用于小规模纳税人。
    优惠幅度不同。增值税零税率不仅是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税,而且,以前各交易环节(或流通环节)的累积增值额也不用缴纳增值税,具体通过允许抵扣进项税额来实现。但增值税免税政策仅仅是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税,进项税额不允许抵扣,计入交易成本,如果税务和会计上已经抵扣了,需做转出进项税额处理。
    会计核算不同。实行零税率的其进项税额允许抵扣,涉及进项税额的退还。同时,销售零税率的货物,其销售额计入全部销售额,销项税额为0。
    故而,零税率货物进项税额需要进行核算,销项税额不需要进行核算。增值税免税核算中进项税额不允许抵扣,会计核算中进项税额直接计入货物的成本。
    销售免税货物只能开具普通发票,其收入计入销售收入,不计算销项税额。因此,免税货物的进项税额与销项税额都不需进行核算。
    税收征管程序不同。零税率是增值税税率的一种,只要符合税法规定,就可以适用增值税零税率,并按月向主管退税的税务机关申报办理增值税退(免)税手续。
    增值税免税是一项税收优惠政策,一般要    按照税收优惠管理的相关要求,或先经税务机关审批,或报送税务机关备案。
    收入影响不同。适用零税率与免征增值税的区别还影响到企业所得税。直接减免的增值税属于财政性资金。而财政性资金要符合3个条件,才可以作为不征税收入:企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
    
实际操作中的三大注意事项
    及时办理相关手续。适用零税率的应税服务,应按月向主管退税的税务机关申报办理增值税免抵退税或免税手续。外贸企业参照一般贸易的申报方式,在申报期内收齐单证,办理免抵退税。纳税人无论是选择免税还是零税率,均需要符合规定条件、适用范围、操作规程和备齐有关资料。
    注意适用的条件和对象。按照国家有关规定应取得相关资质的国际运输服务项目,纳税人取得相关资质的,适用增值税零税率政策,未取得的,适用增值税免税政策。境内的单位或个人提供承租服务,如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务,由出租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位和个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务,如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台    运输服务,由承租方适用增值税零税率。
    境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务,由出租方适用增值税零税率。境内单位和个人以无运输工具承运方式提供的国际运输服务,由境内实际承运人适用增值税零税率;无运输工具承运业务的经营者适用增值税免税政策。
    2016年4月30日前签订的合同,符合财税〔2013〕106号附件4和财税〔2015〕118号规定的零税率或者免税政策条件的,在合同到期前可以继续享受零税率或者免税政策。
    可以放弃免税优惠或适用零税率。纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,但一经放弃,36个月内不得再申请免税。放弃免税权应当以书面形式提交放弃免税权声明,报主管税务机关备案。
    《财政部、国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税〔2007〕127号)规定,要求放弃免税权应当以书面形式提交放弃免税权声明,报主管税务机关备案。且一经放弃免税权,其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税,不得选择某一免税项目放弃免税权,也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。
    适用零税率应税服务的,可以放弃适用零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用零税率后,36个月内不得再申请适用零税率。但如何办理放弃适用零税率手续,暂无规定。

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