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解析股权出资形成重大影响下的财税问题

非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。
    企业以非货币资产出资涉及的财税问题比较复杂,其中,股权投资形成重大影响情况下的财税问题分析也是各类考试特别是CPA考试容易出题的知识点,因此需引起高度重视。
    案例:甲公司以持有A、B公司的100%股权,与另一家公司共同投资设立公司乙,乙公司的注册资本是5000万元,按公司章程规定,甲用其持有的A、B公司的100%的股权及现金900万元对乙进行投资,占比40%(重大影响)。共同投资过程发生手续费、审计评估费等必要支出10万元。
    其中:投资时点A公司的账面净资产是1100万元,评估值为1200万元;B公司的账面净资产-50万元,评估值为100万元;甲对A、B公司的长期股权投资的账面价值分别是1000万元和800万元,(假设对A和B的评估作价均公允)。
    问题:甲公司如何进行会计处理?甲公司是否需要缴纳所得税?
甲公司的会计处理
    因为A、B是甲的全资子公司,因此应对其采用成本法核算,故长期股权投资的账面价值应是其初始投资成本。由于甲公司在乙公司中的股权比例只有40%,一般理解将丧失对A、B的控制权,所以可以按照处置股权的方式确认投资收益。
    根据《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》(2014年修订)第六条规定,通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号—— —非货币性资产交换》的有关规定确定。
    该案例因为甲对乙仅具有重大影响,即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。因此一般作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。这一点与形成控制的情况下会计处理有所不同。
    此外,虽然支付的补价占整个交换的比例高于25%,但会计处理与非货币性资产交换并无实质差异。对于初始投资成本还应包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这一点与    企业合并发生的相关税费处理也不同。
    会计处理(单位:万元):借:长期股权投资—— —乙2210
(1200+100+900+10)
投资收益 500贷:银行存款 910                长期股权投资—— —A1000长期股权投资—— —B800长期股权投资后续计量应采用权益法核算。
    甲在现金流量表中将900万元作为“投资支付的现金”处理。
    这里需要说明的是,该案例如果形成控制情况下个别报表和合并报表有所不同。
    乙:根据《公司法》和《财政部、工商总局关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》(财企﹝2009﹞46号文)的规定,以非货币资产对外投资需经评估。
    借:长期股权投资—— —A1200长期股权投资—— —B100银行存款 900贷:实收资本 2000资本公积—— —股本溢价200乙在现金流量表中将900万元作为“吸收投资收到的现金”处理。
    需要说明的是如果甲对乙形成控制情况下则乙的会计处理有所不同。
        甲公司应缴纳印花税与所得税
    印花税:《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发﹝1991﹞155号)规定,财产所有权转移书据的征税范围包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。据此,股权转让应按“产权转移书据”依所载金额的万分之五贴花。因此应按照评估值为0.65万元[(1200+100)×0.5‰]。
    所得税:按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税﹝2014﹞116号),居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
    企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。
    因此,对于甲公司而言,将A和B的股权投资折溢价金额应分别计算,即将甲的股权投资所得200万元可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
    而将乙的股权投资亏损金额700万元按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定采    取清单申报的方式申报扣除。需要注意的是,因税法规定的优惠政策是“可”在5年期限内,意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年,因此甲公司也可以选择放弃该优惠,即两者盈亏合并直接在当期弥补完毕。
    值得一提的是,此时的所得税与溢价出资缴纳个人所得税的区别。
    一是递延时间,《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)第三条规定:个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
    纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。注意这里不是像企业所得税的规定“在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”而是在“不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税”。因此个人如发生此类业务,则尽可能的申请递延到后面的纳税年度。
    二是纳税地点,个人纳税人以其持有的企业股权对外投资的,以该企业所在地地税机关为主管税务机关而法人纳税人则是法人企业所在地。对于纳税人而言,不同的纳税地点会产生不同的纳税结果。

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