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职业道德独立性、职业怀疑与职业判断之关系浅析

   会计职业道德是指会计从业人员在会计职业活动中应该遵循、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的行为准则。对注册会计师职业道德的要求应当高于一般会计从业人员。
    关于注册会计师职业道德,中国注册会计师协会先后制定了基本准则、规范指导意见和守则,近期又制定了守则问题解答。遵守职业道德是包括注册会计师在内的所有会计人员执业的基本要求,独立性更是注册会计师职业道德的灵魂。在审计鉴证实务中,职业怀疑和职业判断是注册会计师执业的本质能力。本文就注册会计师职业道德独立性同职业怀疑及职业判断之间关系进行阐述。
   
独立性是注册会计师职业道德的灵魂
    《中国注册会计师职业道德守则》指出:“注册会计师应当遵循诚信、客观和公正原则,在执行审计和审阅业务及其他鉴证业务时保持独立性”,要求执业“应当从实质上和形式上保持独立性”。
    笔者认为,实质上的独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响,要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响和压力。实质上的独立    性是无形的,通常是难以观察和度量的,而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。
    坚持独立性是注册会计师执业的灵魂。注册会计师承担的是对整个社会公众的责任,维护社会公众利益是注册会计师的本质要求。这就要求注册会计师在审计鉴证工作全过程中坚持独立原则,不受客户和相关机构人员干扰、影响和支配,应以客观、公正的心态发表审计意见。
   
职业怀疑和职业判断是核心能力
    秉承职业怀疑理念是注册会计师应具备的特殊本质要求。《中国注册会计师审计准则问题解答第1号—职业怀疑》指出,职业怀疑,是指注册会计师执行审计业务    的一种态度,包括采取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉。
    审计的目标是消除会计报表的重大错报,增强会计报表的客观、真实性,提高报表的可信度。
    为达到此目标,注册会计师应当对整体会计报表保持全方位的职业怀疑态度,并从经营产品、经营模式、治理结构及经营环境方面分析评价可能产生的舞弊和错报。这就要求注册会计师在考虑获取的相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。
    在这种理念下,注册会计师要具有坚定的批判和质疑的精神,摒弃“存在即合理”的逻辑思维,做出准确的判断,寻求事物的真实情况。
    职业怀疑是注册会计师综合技能中特别重要的部分,更是保证审计质量的关键。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断,提高审计程序设计及执行的有效性,降低审计风险。只有保持独立性,注册会计师才能对引起疑虑的情形保持警觉,才能审慎评价和判断审计证据,才能客观评价和判断管理层和治理层的诚信及管理和治理能力,才能特别充分关注重大风险领域,尤其是涉及客户主观判断和估计的事项。
    注册会计师职业怀疑和职业判断的充分发挥,同注册会计师职业道德基本原则中的遵守客观和公正、保持独立性密切相关。只有保持独立性才能增强注册会计师在审计执业中正常发挥职业怀    疑和职业判断的能力。
   
恪守独立性、发挥职业怀疑、提升职业判断能力
    其一,提升注册会计师职业怀疑及职业判断能力是关键。风险导向是注册会计师执业准则的根本,职业怀疑是风险导向的出发点,职业判断是风险导向的落脚点。
    在会计领域,诸如对被投资单位是否具有控制,资产减值准备的计提,采用估值方法确定公允价值等大量的会计确认、计量和披露问题涉及职业判断;在审计领域,对重大的、特殊的、异常的、偶然发生的经济业务的风险评估,关联方关系及交易的判断,集团财务报表中重要组成部分的确定等大量事项既涉及职业怀疑也涉及职业判断。
    其二,恪守独立性是前提。提升注册会计师的职业怀疑和职业判断能力,一方面要求我们始终恪守独立、客观、公正这一职业道德,避免职业怀疑受到各方面的干扰,避免职业判断屈从于他人的意愿,从而保证审计结论的客观、公正。另一方面要求我们不断积累自身包括会计、审计及以外更多的知识和经验,并具备运用这些知识和经验解决特定问题的能力。实质上的独立性只能靠注册会计师自身的修养不断提练,学习很重要,业务锻炼更重要;形式上的独立性要靠制度和纪律来保证,透明的独立性承诺书、组织    人事、服务关联及利益回避等重要的制度要求必须严格执行。
    其三,加强学习和积累经验是提升注册会计师执业能力的根本。有标准才能去比较,有比较才能产生怀疑并做出判断。注册会计师的职业怀疑和职业判断必须是在法律法规和执业标准所组成的框架内进行。执业标准既包括注册会计师执业所必须遵守的审计准则体系和职业道德要求,也包括财务报告编制基础以及其他一些与注册会计师业务相关的执业规范。离开执业标准框架的约束,怀疑和判断就可能具有随意性,也无法体现注册会计师执业的专业性能力。
    随着社会经济的快速发展,新的经济组织不断出现,会计和审计的执业范围更加广泛,包括新的准则要求、新制度、新办法等将不断产生。社会经济在发展前进,过去的准则、制度、办法也在不断完善、补充和修订。注册会计师应当及时学习和掌握这些执业标准,才能在独立前提下把握住执业客观和公正的准确度。业务学习要注重知识的系统性和全面性,更要关注专业知识的特殊性。
    职业怀疑及职业判断能力是会计师执业的精髓,能力提高不仅靠知识的积累还要靠自身调查、分析、判断、解决问题经验的总结。
    其四,注重证据是基本要求。
    注册会计师的职业怀疑和职业判断是建立在有准确标准和有效证据基础之上的,收集和评价相关信息是职业怀疑和职业判断的基    础。为了做出正确的职业判断,注册会计师必须针对确认质疑的问题和目标,收集和评价相关信息。
    一般来说,需要收集的信息至少包括事实依据、行业及被审计单位的情况等。有效的证据是做出准确职业判断的前提。
    审计职业判断的核心在于对审计证据及证据可靠性和相关性的评价。审计职业怀疑要求审计人员对获取的所有证据保持警觉,不能轻易假设提供证据责任方的诚信毫无问题。在这一前提下,审计职业怀疑自然也就首先体现在对证据可靠性的评价上。
    审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取证据的相关环境。在始终保持独立性的前提下,用职业怀疑态度去识别和分析获取证据的真伪,判断可能带来的舞弊及错报风险,是注册会计师执业审计的根本所在。
    注重证据的关键是分析和论证。注册会计师应当站在客观和公正的立场,在充分保持独立性情况下将所要判断的对象与确定的判断标准进行比较,确定其与标准的符合程度做出判断。注册会计师的职业判断强调的是逻辑的一致性,即有根有据,并需要对职业怀疑和职业判断过程做出书面记录,这是注册会计师严谨缜密的职业特性。
    有怀疑,有标准,有分析,才能做出准确和正确的判断。这一过程和结果的前提是注册会计师在执业中必须遵守职业道德,始终保持独立性。

 

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